ابوالقاسم عشقي
در دنياي امروز که هر روز شکل تازهاي از ارتباطات اقتصادي بهوجود ميآيد و افراد و شرکتها و موسسات با يکديگر در ارتباط هستند و تغييرات مالي آنها بر يکديگر تاثير دارد و روز به روز اين فعاليتها پيچيدهتر ميشود اين عوامل باعث ميشود که نقش حسابداري بهعنوان فراهمکنندگان اطلاعات مالي با استفاده از استانداردهاي حسابداري براي استفادهکنندگان بيشتر مشخص ميشود. نياز روزافزون موسسات و سازمانها به اطلاعات صحيح و بههنگام جهت بهکارگيري در فرآيند تصميمگيري مديران، مقولهاي اجتنابناپذير است. حسابداري صنعتي شاخهاي از علم و فن حسابداري است که وظيفه جمعآوري اطلاعات مربوط و عوامل هزينه و محاسبه بهاي تمامشده محصولات و خدمات را برعهده داشته و با تجزيه و تحليل گزارشها و بررسي راههاي توليد، روشهاي تقليل بهاي تمامشده توليدات را بيان ميکند.
مديران اگر گزارشات دقيق و صحيحي از عوامل هزينه نداشته باشند در تصميمگيري خود درجهت افزايش توليد يا ساير تصميمگيريها و راه انجام تصميمات خود با مشکل مواجه خواهند شد. در اين مقاله که از اين شماره بهصورت متوالي و در هر شماره نشريه به چاپ ميرسد سعي شده بهصورت مختصر و به شکل آموزشي به اين مقوله مهم پرداخته شود.
شناخت حسابداري صنعتي
آشـنــايي مـقـدمــاتـي بـا مــفاهـيـم حـسابـداري صـنعتي
درجهان امروز با گسترش و تنوع فعاليتهاي توليدي و خدماتي، همچنين پيچيدگي روزافزون درزمينه تجارت وصنعت، لزوم تفکيک رشتهها و شاخههاي تخصصي حسابداري احساس ميشود. اهم رشتههاي تخصصي حسابداري به اين قراراست.
۱ حسابداري مالي، ۲- حسابداري بهاي تمامشده يا صنعتي، ۳- حسابداري مديريت، ۴-حـسـابـداري دولـتـي، ۵-حسـابـرسـي،
۶- حسابداري مالياتي. دراين قسمت بهطور خلاصه درمورد بعضي از اين رشتههاي تخصصي توضيح داده ميشود.
حسابداري مالي
اين رشته از حسابداري، روش ثبت رويدادهاي مالي واحد تجاري و نحوه تهيه صورتهاي مالي و گزارش اطلاعات به گروههاي ذينفع شامل (سرمايهگذاران فعلي و آتي، اعتباردهندگان، مراجع قانوني، نهادهاي دولتي و…) مرتبط با واحدهاي تجاري را دربر ميگيرد.
حسابداري مديريت
مديران واحدهاي تجاري با استفاده از اطلاعات جمعآوري شده رشته حسابداري مديريت، امکان برنامهريزي، هدايت و کنترل عمليات واحد تجاري تحت نظارت خود را خواهند يافت. فعاليتهاي اين رشته از حسابداري بهصورت کلي در حوزه زير مطرح ميشود:
۱- حسـابداري عـمـومـي: شـامـل ثبـت رويدادها، جمعآوري دادهها، تهيه گزارش جهت استفادهکنندگان سطوح مختلف مديريت است.
۲- حسابرسي داخلي: حسابرسي يکي از ارکان اساسي کنترل به شمار ميآيد. وظيفه حسابرسي داخلي، ارزيابي کارايي و کنترل هريک از بخشهاي مختلف واحد تجاري نسبت به انجام وظايف معمول، گزارش يافتهها و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي به مديران ارشد است.
۳- بودجهبندي: اطلاعات لازم پيرامون عمليات آتي واحد تجاري و زمان اجراي آن را مشخص ميکند و در اين راستا لازم است، ابتدا برنامهريزي عمليات با استفاده از اعداد و ارقام بيان شود. اجراي برنامهها مستلزم صرف منابع مالي است تا وجوه محدود واحد تجاري به بهترين نحو به مصرف برسد.
حسابداري صنعتي
براي حسابداري صنعتي (حسابداري بهاي تمام شده) تعاريف بسياري ارائه شده است که دو تعريف زير از آن جمله است.
حسابداري صنعتي شاخهاي از سيستم اطلاعاتي حسابداري است که اطلاعات مربوط به هزينههاي ساخت محصول براي استفاده در حسابداري مديريت و حسابداري مالي را جمعآوري، پردازش و ارائه ميکند.
حسابداري صنعتي به شاخهاي از حسابداري اطلاق ميشود که اطلاعات مربوط به عوامل هزينه را جمعآوري ميکند، بهاي تمامشده محصولات و خدمات را محاسبه ميکند و همچنين از طريق تحليل و بررسي هزينههاي توليد اطلاعات سودمندي براي تصميمگيري مديريت فراهم ميآورد و روشهاي تقليل بهاي تمامشده توليد از طريق تجزيه و تحليل گزارشها و بررسي شيوههاي توليد را عهدهدار است.
اهميت حسابداري بهاي تمام شده
حسابداري بهاي تمامشده با بهکارگيري سيستمها، روشها و شيوههاي متداول و مخصوص به خود، مديريت را جهت برنامهريزي، کنترل و ارزيابي نتايج عمليات مجهز کرده و نقش بازوي مديريت در برنامهريزي و کنترل فعاليتها را ايفا ميکند.
اين شاخه از حسابداري، مديريت را در برآورد و جمعآوري اطلاعات مربوط به عوامل هزينه شامل (هزينه مواداوليه، هزينه حقوق و دستمزد و ساير هزينههاي توليدي) ياري ميکند. اين عمل به مديران امکان ميدهد تا جهت افزايش توليد با توسعه تأسيسات و تغيير ماشينآلات از طرق مختلف مانند خريد، تعويض، ساخت و يا اجاره تأسيسات و ماشينآلات جديد تصميمگيري نمايند. همچنين برآورد و جمعآوري اطلاعات ميتواند مديران را درجهت کاهش توليد (درشرايط نامناسب) ياري کند.
بهطور مثال، اگر مديران يک واحد توليدي تصميم داشته باشند توليد را افزايش دهند ميتوانند ماشينآلات موردنياز خود را به يکي از طرق زير تهيه کنند:
۱- خريد ماشينآلات جديد
۲- اجاره ماشينآلات موردنياز
۳-تعويض ماشينآلات موجود با ماشينآلات جديد.
حسابـداري بـهـاي تمـامشـده مـيتـوانـد با برآورد هزينههاي لازم براي استفاده هر يک از شيوههاي فوق، بهاي تمامشده محصول ساخته شده در هر شيوه را نيز برآورد کند. در اين صورت مديريت با درنظر گرفتن امکانات و محدوديتهاي واحد تجاري و با توجه به برآوردهاي انجام شده در حسابداري صنعتي ميتواند بهترين و با صرفهترين راه ممکن را انتخاب و به مرحله اجرا در آورد. همچنين مديران با استفاده از اطلاعات ارائه شده بهوسيله حسابداري صنعتي، دواير و مراکزي را که کارايي کمتري دارند يا وظايف خود را به درستي انجام ندادهاند، شناسايي ميکنند.
کاربرد حسابداري بهاي تمام شده
بهطور خلاصه وظايف حسابدار صنعتي عبارت است از:
۱- ايجاد روشها و شيوههاي اعمال کنترل درجهت کاهش معقول هزينهها.
۲- کمک به مديران در جهت اجراي برنامهها.
۳- ارزيابي موجودي کالا (موجودي مواد، موجودي کالاي درجريان ساخت و موجودي کالاي ساخته شده) بهمنظور هزينهيابي و قيمتگذاري آنها و نيز ارائه روشهاي کنترل مقداري موجوديها.
۴-راهنمايي مديريت درجهت تصميمگيريهاي نهايي به منظور انتخاب بهترين راهحل از راهحلهاي موجود.
۵- پيشبيني و برآورد هزينههاي توليد براي يک دوره معين (ازطريق تنظيم بودجه)
۶- جمعآوري، تفکيک، ثبت و تسهيم هزينهها.
استفاده ازحسابداري صنعتي و نتايج حاصل از آن تنها به مؤسسات توليدي محدود نميشود، بلکه مؤسسات غيرتوليدي شامل اکثر مؤسسات خدماتي
(بـيـمارسـتــان هـا، مؤسـسـات آمـوزشي، شرکتهاي بيمه، شرکتهاي حمل ونقل بار و مسافر، عمده فروشان و ادارات دولتي) نيز ميتوانند از حسابداري صنعتي و نتايج حاصل از آن، جهت محاسبه بهاي تمامشده خدماتي که ارائه ميدهند و نيز جهت افزايش کارايي فعاليتهاي خود، استفاده کنند.
بهعنوان مثال، در يک بيمارستان امکان محاسبه بهاي تمامشده يک تخت بيمارستاني درمدت يک روز بدون درنظرگرفتن ساير خدمات ارائه شده به بيمار وجود دارد که آن را اصطلاحاً (تخت روز) مينامند. همچنين در يک واحد آموزشي مانند هنرستانها و دانشکدهها با استفاده از روشها و شيوههاي موجود در حسابداري صنعتي ميتوان هزينه آموزشي يک دانش آموز يا يک دانشجو در يک ترم تحصيلي يا حتي براي گذراندن يک واحد درسي يا هزينه يک ساعت درسي در يک کلاس را محاسبه کرده همچنين شرکتهاي حملونقل بار و مسافر با استفاده از حسابداري صنعتي ميتوانند هزينه حملونقل يک تن بار و يا جابهجايي يک مسافر درطول يک کيلومتر را محاسبه کنند. که اصطلاحاً به آن تن کيلومتر و يا مسافر کيلومتر گفته ميشود.
با توجه به مثالهاي ارائه شده به کاربرد حسابداري صنعتي درمؤسسات غيرتوليدي پي ميبريم ولي مهمترين کاربرد حسابداري صنعتي محاسبه بهاي تمامشده محصولات ساخته شده در واحدهاي توليدي است. به همين جهت مباحث ارائه شده عمدتاً به اين موضوع اختصاص دارد.
اصطلاحات متداول در حسابداري بهاي تمام شده
علوم و فنون هر يک داراي اصطلاحات خاص خود هستند که با بکارگيري اين اصطلاحات، درک مطالب مربوط به آن علوم و فنون سادهترخواهد شد. برهمين اساس حسابداري بهاي تمامشده نيز داراي اصطلاحاتي است که هرکدام نشانگر مفهوم خاصي هستند. دراين قسمت به توضيح بعضي از آنها ميپردازيم تا فراگيري مطالب بعدي براي هنرجويان آسانتر شود.
عوامل بهاي تمام شده
هزينههاي مستقيم هزينههايي است که به آساني آنها را به محصول معين ارتباط داد و هزينههاي غيرمستقيم از هزينههايي تشکيل شده ارتباط مستقيم با محصول توليد شده دارد.
عوامل بهاي تمامشده که به آن عوامل، هزينه نيز گفته ميشود، عبارت از هزينههايي است که بهصورت مستقيم و غيرمستقيم در ساخت محصول به مصرف ميرسند. اين عوامل معمولاً سه قسمت شامل مواداوليه مستقيم، دستمزد مستقيم و سربار توليد تشکيل ميشوند.
– مواداوليه مستقيم
هر نوع مواداوليهاي که يک جزء قابل شناسايي محصول را تشکيل ميدهد مواد مستقيم ناميده ميشود مانند چوب در ساخت ميز.
– دستمزد مستقيم
حقوق و دستمزد کارگراني که بهصورت مستقيم در توليد محصول نقش دارند مانند هزينه دستمزد کارگران برش چوب در توليد ميز.
– ساير هزينههاي غيرمستقيم توليد
هزينههاي غيرمستقيم توليد که معمولاً به آن، سربارساخت و يا سربار توليد نيز ميگويند، همه هزينههاي توليد است که غير از مواد مستقيم و دستمزد غيرمستقيم را دربرميگيرد.
بعضي از اين هزينهها عبارتند از: مواد غيرمستقيم (ميخ در توليد ميز) دستمزد غيرمستقيم هزينه دستمزد کارگران در توليد ميز (هزينه اجاره کارخانه) هزينه استهلاک ساختمان، ماشينآلات و تأسيسات، هزينه بيمه شامل (بيمه کارخانه، بيمههاي اجتماعي کارگران، بيمه بيکاري)، هزينه سوخت و روشنايي کارخانه، هزينه تعمير ماشينآلات و تأسيسات کارخانه و هزينه نگهداري ماشينآلات و ساختمان و تأسيسات کارخانه.
بهايابي و هزينهيابي
محاسبه بهاي تمامشده کالاي ساخته شده و محاسبه بهاي تمامشده موجودي کالاي درجريان ساخت را اصطلاحاً بهايابي (هزينهيابي) گويند.
توليد
عبارت از، تغيير شکل و يا تغيير ماهيت مواد، طي مراحل مختلف به کالاي ساخته شده است بهطوريکه پس از اين تغيير، موادخام ديگر شکل و ماهيت قبلي را نداشته باشد. بهعنوان مثال، در کارخانههاي ذوبآهن سنگآهن را به آهن ورق، تير آهن و … تبديل مينمايند.
کالاي ساخته شده
به محصولاتي گفته ميشود که فرآيند توليد را طي نموده و اصطلاحاً تکميل شده و براي فروش آماده باشند.
کالاي درجريان ساخت
به محصولات يا موجوديهايي اطلاق ميشود، که ساخت آن هنوز به پايان نرسيده و تکميل نشده باشند.
بهعنوان مثال: دريک پالايشگاه، نفت خام که به عنوان مواد اوليه است دريک فرآيند توليد به محصولات و فرآوردههايي مانند بنزين هواپيما، بنزين سوپر، بنزين معمولي، نفت سفيد، نفت گاز، نفت کوره، قير و … تبديل ميشود.
باتوجه به تخصصيشدن موضوع هزينهيابي و افزايش حجم فعاليتها در مؤسسات توليدي، همچنين لزوم تفکيک هزينهها و محاسبه بهاي تمامشده محصولات ساخته شده، بهمنظور دستيابي به اهداف موردانتظار، ايجاد دايره حسابداري صنعتي به موازات دايره حسابداري مالي ضروري بهنظر ميرسد.
دايره حسابداري مالي وضعيت مالي مؤسـسه را بـا ارائـه گـزارشهاي مـالـي
(صورت سود وزيان، ترازنامه و صورت گردش وجوه نقد) منعکس ميکند. اين گزارشها عموماً برون سازماني بوده و نشاندهنده اين است که فعاليتهاي مؤسسه درطول دوره مالي چه نتايج کلي دربرداشته است. ولي دايره حسابداري بهاي تمامشده به جزئيات فعاليتهاي دواير توليدي، مراکز هزينه و قسمتهاي مختلف ميپردازد و نتايج بهدست آمده را در قالب گزارشهايي مانند گزارش مصرف مواد، گزارش ساعت کار انجام شده، اوقات تلف شده، ضايعات توليد، همچنين قيمت تمام شده محصولات ساخته شده و درجريان ساخت و… در اختيار مديران قرار ميدهد که معمولاً گزارشهاي درون سازماني محسوب ميشوند.
حساب کالاي درجريان ساخت
با توجه به مطالب ياد شده درمورد عوامل بهاي تمامشده در مؤسسات توليدي حسابي تحت سرفصل حساب کالاي در جريان ساخت يا حساب کنترل کالاي درجريان ساخت که درواقع حساب توليد محصول است، استفاده ميشود و هزينههايي را که بهاي تمامشده محصول را تشکيل ميدهند (شامل مواد اوليه مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينههاي غيرمستقيم توليد) به بدهکار حساب کنترل کالاي درجريان ساخت منظور ميشوند. به عبارت ديگر، حساب کنترل کالاي در جريان ساخت به ازاي هريک از عوامل بهاي تمامشده که درساخت محصول به مصرف رسيدهاند، بدهکار ميشود و پس از ساخت محصول در واحد توليدي و انتقال آن به مراحل بعدي توليد و يا انتقال به انبار، بهاي تمامشده محصول محاسبه و از حساب کنترل کالاي درجريان ساخت خارج ميشود. به عبارت ديگر حساب کنترل کالاي درجريان ساخت معادل بهاي تمامشده کالاي ساخته شده، بستانکار ميشود. (جدول ۱)
مثال : يک کارخانه به توليد سه نوع محصول به نام محصول الف، ب و ج اشتغال دارد هزينه هاي اوليه اين محصولات شامل مواد اوليه مبلغ ۶.۰۰۰.۰۰۰ ريال، دستمزد مستقيم مبلغ ۲.۵۰۰.۰۰۰ريال و هزينههاي غيرمستقيم توليد (سربار ساخت) مبلغ ۱.۵۰۰.۰۰۰ريال است.
۴۰ درصد از مواد اوليه، ۳۰ درصد از دستمزد مستقيم و ۳۰ درصد از هزينههاي غيرمستقيم براي توليد محصول الف به مصرف رسيده است. ۳۵ درصد از مواداوليه، ۲۵ درصد از دستمزد مستقيم و ۲۵ درصد از هزينه هاي غيرمستقيم براي توليد محصول ب مصرف شده است. بقيه مواداوليه، دستمزد و ساير هزينههاي غيرمستقيم جهت توليد محصول ج مصرف شده است در پايان دوره مالي معادل ۸۰ درصد از هزينه هاي توليد محصول الف و معادل ۷۰ درصد از هزينه هاي توليد محصول ب و معادل ۱۰۰ درصد از هزينه هاي توليد محصول ج به کالاي ساخته شده تبديل شده است. (جدول ۲)
بايد توجه داشت که مانده حساب کنترل کالاي درجريان ساخت، بهاي تمامشده موجودي کالاي درجريان ساخت پايان دوره را نشان ميدهد. به عبارت ديگر محصولاتي که طي دوره مالي فرآيند توليد را بهطور کامل طي نکرده باشند. بهعنوان موجودي کالاي در جريان ساخت پايان دوره در حساب کنترل کالاي درجريان ساخت باقي ميمانند. اين محصولات در دوره مالي بعد تکميل شده به مراحل بعدي يا به انباركالاي ساخته شده منتقل ميشوند. چنانچه دريک کارخانه چند نوع محصول ساخته شود و يا اگر محصولات يک کارخانه درچند دايره توليد شوند، در دفتر کل يک حساب تحت سرفصل حساب کنترل کالاي درجريان ساخت درنظرگرفته ميشود. و دردفتر معين براي هرمحصول يا براي هردايره حسابي جداگانه تحت سرفصلهاي حساب کالاي درجريان ساخت محصول و يا حساب کالاي درجريان ساخت دايره درنظرگرفته ميشود.
گردش هزينهها از زمان تبديل وجه نقد به ساير عوامل تا تبديل کالاي فروش رفته به وجه نقد در نمودار يک تشريح ميشود.
چندنکته ضروري
۱- بخشي از وجوه نقد يا حسابهاي پرداختني که مربوط به دستمزد مستقيم است به حساب کنترل کالاي در جريان ساخت انتقال مييابد و همچنين دستمزد غيرمستقيم به حساب سربار ساخت منتقل ميشود.
۲- مواد اوليه به صورت نقد يا نسيه خريداري ميشود که در اين زمان مواداوليه که جزء اقلام دارايي است به حساب موجودي مواد، بدهکار ميشود و تا زمان مصرف در توليد باقي ميماند.
۳- مواد موجود در انبار به تدريج به مصرف ميرسد که بخش مستقيم آن به حساب کالاي درجريان ساخت و بخش غيرمستقيم آن به حساب سربار ساخت بدهکار ميشود.
۴- پس از اين که کالا تکميل شد، بهاي تمام شده کالاي ساخته شده از حساب کنترل کالاي در جريان ساخت به حساب موجودي کالاي ساخته شده منتقل ميشود.
لازم به توضيح است که حساب کنترل کالاي درجريان ساخت و حساب موجودي کالاي ساخته شده هر دو از اقلام داراييهاست و دراين گروه طبقهبندي ميشود.
۵- هنگام فروش کالاي ساخته شده، بهاي تمام شده کالاي ساخته شده ازحساب موجودي کالاي ساخته شده به حساب قيمت تمام شده کالاي فروشرفته منتقل ميشود و در فاصلة پايان دوره به خلاصه حساب سود و زيان انتقال مييابد. درنتيجه حساب موجودي کالاي ساخته شده که يک قلم دارايي است، به حساب بهاي تمام شده کالاي فروش رفته که يکي از اقلام هزينه است منتقل ميشود.
