تحولات سريع در صنايع توليدي جهان، شامل رقابت سنگين در بازارهاي جهاني، نوآوري‌هاي تکنولوژي و پيشرفت سيستم‌هاي کامپيوتري بوده است. اين تحولات موجب شده است که شرکت‌هايي که توان هماهنگ کردن عمليات خود را با شرايط جديد داشته‌اند، به‌صورت شرکت‌هاي موفق جهاني درآيند و شرکت‌هايي که چنين تواني را نداشته‌اند از بازار رقابت خارج شوند.
در شرايط جديد، حسابداران مديريت نيز ناچار از ابداع و به‌کارگيري روش‌ها و سيستم‌هايي بوده‌اند که جوابگوي نيازهاي روز شرکت‌ها باشد. يکي از اين روش‌هاي جديد، رهزینه یابیوش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت بوده است که مزاياي چشمگيري نسبت به روش سنتي هزينه‌يابي بر مبناي حجم دارد.
سيستم سنتي هزينه‌يابي
بر مبناي حجم
در سيستم سنتي هزينه‌يابي بر مبناي حجم، بهاي تمام‌شده هر محصول عبارت است از مجموع هزينه‌هاي مواد مستقيم، کار مستقيم و سربار ساخت تخصيص‌يافته. هزينه سربار ساخت نيز با استفاده از نرخ سربار از پيش تعيين‌شده و مبنايي نظير ساعات کار مستقيم محاسبه و تخصيص مي‌يابد. براي محاسبه نرخ سربار، جمع سربار ساخت بودجه شده بر جـمع ساعـات کـار مستقـيم بـودجه شده
(يا هر مبنايي ديگر نظير ساعات کار ماشين) تقسيم مي‌شود.
در آن دسته از واحدهاي انتفاعي که قيمت محصولات خود را بر اساس افزودن درصدي به جمع بهاي تمام‌شده تعيين مي‌کنند، پيروي از سيستم سنتي هزينه‌يابي مي‌تواند موجب بروز مشکلاتي ازلحاظ توان جلب مشتريان و رقابت در بازارهاي عمده بشود، زيرا بهاي تمام‌شده‌اي که در اين سيستم محاسبه مي‌شود، لزوما معرف هزينه منابعي که در فعاليت‌هاي مربوط به توليد محصول موردنظر مصرف‌شده است نيست.
سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت (Activity-Based Costing System)
روش‌هاي به کار گرفته‌شده در اين سيستم، دومرحله‌اي است که منتج به تخصيص هزينه سربار به محصولات يا خدمات توليدي مي‌شود. در مرحله اول، فعاليت‌هاي عمده شناسايي و به‌تناسب منابعي که در هر فعاليت مصرف مي‌شود، هزينه سربار ساخت به آن فعاليت‌ها تخصيص مي‌يابد. سربار ساخت تخصيص‌يافته به هر فعاليت با عنوان هزينه انباشته فعاليت (Activity Cost Pool) شناسايي مي‌شود.
پس از تخصيص سربار ساخت به هزينه انباشته فعاليت‌ها در مرحله اول، محرک‌هاي هزينه مناسب و مربوط به هر يک از فعاليت‌ها تشخيص داده مي‌شوند. سپس هزينه سربار ساخت مربوط به هر يک از فعاليت‌ها به نسبت مقدار مصرف محرک‌هاي هزينه (Cost Drivers) در هر يک از خطوط توليد به اين خطوط تخصيص داده مي‌شود.
مباحث کليدي در سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
افزايش رقابت در بازارهاي داخلي و جهاني، توليدکنندگان را وادار ساخته است تا ساختار هزينه‌هاي خود را بهتر بشناسند. علاوه بر اين ساختار هزينه بسياري از توليدکنندگان در دهه گذشته با تغييرات چشمگيري مواجه بوده است. درگذشته توليدکنندگان محصولات با تنوع نسبتاً کمي توليد مي‌کردند که تفاوت عمده‌اي ازلحاظ پشتيباني تکنولوژيک با يکديگر نداشته‌اند. در‌اين‌گونه واحدهاي توليدي، هزينه دستمزد بااهميت‌ترين عامل در ساختار هزينه محسوب مي‌شد. اما امروزه تنوع محصولات زيادتر است، پيچيدگي محصولات بيشتر است و ازلحاظ نياز به پشتيباني‌هاي توليد متفاوت هستند. ضمن اينکه امروزه هزينه دستمزد کم‌اهميت‌ترين قسمت هزينه توليد محسوب مي‌شود. با توجه به‌تمامي موارد يادشده، توليدکنندگان ناگزيرند که سيستم سنتي هزينه‌يابي بر مبناي حجم را مورد تجديدنظر قرار دهند و به‌سوي سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت حرکت کنند. برخي از مباحث کليدي مرتبط با اين سيستم در ادامه شرح داده‌شده است.
الف) محرک‌هاي هزينه
محرک هزينه، مشخصه يک رويداد يا فعاليت است که منتج به وقوع هزينه مي‌شود. در سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، با اهميت‌ترين محرک‌هاي هزينه مشخص مي‌شوند. سپس مجموعه اطلاعاتي گردآوري مي‌شود که نشان‌دهنده نحوه توزيع اين محرک‌هاي هزينه بين محصولات است. در انتخاب محرک‌هاي هزينه مناسب سه عامل حائز اهميت است:
۱- ميزان همبستگي: موضوع اصلي سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت اين است که هزينه‌هاي هر فعاليت بر مبناي محرک‌هاي هزينه مصرف‌شده در هر محصول به آن محصولات تخصيص داده شود. به‌بيان‌ديگر، با مشاهده چگونگي مصرف محرک‌هاي هزينه مي‌توان ميزان مصرف هر فعاليت را برآورد کرد. بنابراين دقت نتايج حاصل از تخصيص هزينه‌ها بستگي به ميزان همبستگي بين مصرف فعاليت و مصرف محرک هزينه مربوط دارد.
به‌طور مثال اگر هزينه فعاليت بازرسي را در يک واحد توليدي در نظر بگيريم، هدف سيستم اين است که هزينه بازرسي را بر مبناي مصرف فعاليت بازرسي به محصولات توليدي تخصيص دهد. در اين مثال دو محرک هزينه مناسب به نظر مي‌رسد، يکي تعداد بازرسي‌ها و ديگري ساعات صرف شده براي هر بازرسي. چنانچه هر بازرسي به زمان يکساني در مورد تمامي محصولات نياز داشته باشد، تعداد بازرسي‌هاي مربوط به يک محصول همبستگي بالايي با مصرف فعاليت بازرسي توسط آن محصول خواهد داشت. از سوي ديگر چنانچه زمان لازم براي بازرسي در محصولات مختلف تفاوت عمده داشته باشد، ثبت تعداد بازرسي‌ها معرف مصرف فعاليت بازرسي توسط هر يک از محصولات نخواهد بود. در اين مورد ساعات بازرسي همبستگي بالايي با ميزان مصرف فعاليت بازرسي خواهد داشت.
۲- هزينه اندازه‌گيري: طراحي هر نوع سيستم اطلاعات مستلزم مقايسه فوايد آن با هزينه‌هاي مربوط است. هرچه تعداد فعاليت‌ها بيشتر باشد قاعدتاً دقت تخصيص هزينه‌هاي سربار به محصولات بيشتر خواهد شد. اما افزايش تعداد فعاليت‌ها، موجب بيشتر شدن محرک‌هاي هزينه و بالا رفتن هزينه اجراي سيستم مي‌شود. به‌طور مشابه، هرچه ضريب همبستگي بين محرک هزينه و ميزان مصرف فعاليت بيشتر باشد، تخصيص هزينه سربار دقيق‌تر انجام خواهد شد. اما امکان دارد که هزينه اندازه‌گيري محرک‌هاي هزينه نيز بيشتر شود.
مثلاً در مورد فعاليت بازرسي، امکان دارد که ساعات صرف شده براي بازرسي در مقايسه با تعداد بازرسي‌ها به اطلاعات دقيق‌تري منتج شود، اما احتمالاً هزينه رديابي ساعات صرف شده و اندازه‌گيري هزينه آن موجب افزايش هزينه اجراي سيستم خواهد شد.
۳- آثار رفتاري: سيستم‌هاي اطلاعات مـديـريـت نـه تـنـهـا مـوجـب بـهـبـود تصميم‌گيري‌هاي مديريت مي‌شود بلکه بر رفتار تصميم‌گيرندگان نيز تاثير مي‌گذارد. اين پديده مي‌تواند مثبت يا منفي باشد که اين خود نيز با آثار رفتاري بستگي دارد. در تعيين محرک‌هاي هزينه لازم است به آثار رفتاري آن نيز توجه لازم مبذول شود.
ب) همگن بودن فعاليت‌ها
در تعيين تعداد فعاليت‌ها و محرک‌هاي هزينه مربوط، لازم است به همگن بودن هر يک از فعاليت‌ها و نحوه مصرف آن توسط محصولات مختلف توجه شود. همگن بودن فعاليت به اين معني است که اقلامي از هزينه سربار در يک گروه گردآوري شوند که تقريباً به نسبتي يکسان توسط هر يک از محصولات به مصرف برسند. هزينه يک فعاليت همگن را مي‌توان با به‌کارگيري يک محرک هزينه يگانه به محصولات تخصيص داد.
ج) تعيين زمان طراحي و اجراي سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
طراحي اين سيستم و تغيير سيستم هزينه‌يابي واحدهاي انتفاعي، تصميم‌گيري بااهميتي محسوب مي‌شود که تصويب مديريت ارشد را ايجاب و تلاش‌هاي نسبتاً زيادي را طلب مي‌کند. لازم به يادآوري است که در طراحي هر نوع سيستم اطلاعات، همواره تقابل هزينه‌ها از يک‌سو و فوايد افزايش دقت اطلاعات از سوي ديگر مطرح است. سيستم بهينه اطلاعات سيستمي است که مجموع هزينه‌هاي طراحي و اجراي سيستم اطلاعات و فرصت ازدست‌رفته به دليل اتخاذ تصميمات غير مطلوب مبتني بر اطلاعات غيردقيق را به حداقل برساند.
برخي از علائمي که طراحي و اجراي سيستم هزينه‌يابي مبتني بر فعاليت را ضروري مي‌کند، عبارت است از:
– مديران اجرايي، اعتقادي به بهاي تمام‌شده محاسبه‌شده توسط حسابداري ندارند.
– مسئولين فروش و بازاريابي، تصميمات قيمت‌گذاري را بر اساس بهاي تمام‌شده گزارش‌شده اتخاذ نمي‌کنند.
– محصولات پيچيده‌اي که توليد آن دشوار است، ظاهراً سودآور به نظر مي‌رسد.
– توجيه حاشيه فروش محصولات مشکل است.
– عليـرغم افزايـش فروش، سـود کاهش مي‌يابد.
– مديران اجرايي پيشنهاد مي‌کنند که توليد برخي محصولات ظاهراً سودآور متوقف شود.
– رقباي تجاري، برخي از محصولات ظاهراً سودآور را توليد و عرضه نمي‌کنند.
– نرخ‌هاي تخصيصي سربار نسبتاً بالاست و باگذشت زمان افزايش مي‌يابد.
– هزينه دسـتـمزد درصـد کمـي از بـهـاي تمام‌شده را تشکيل مي‌دهد.
– توجيه نتايج حاصل از شرکت در مناقصه‌ها مشکل است.
منـبـع:
کتــاب”حـسـابـداري مديـريـت”،
تأليـف دکـتر رضــا شـبـاهــنـگ، انتـشـارات سازمان حسابرسي
